Облік державної допомоги за МСФЗ: теорія і методика

Abstract

Дисертацію присвячено обґрунтуванню теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення методики бухгалтерського обліку операцій з державною допомогою. Здійснено теоретичне узагальнення поняття «державна допомога» на основі дослідження вітчизняного та міжнародного законодавства у сфері державної допомоги. За результатами дослідження було виділено основні характерні особливості даного об’єкту бухгалтерського обліку, зокрема: варіативність форм надання, джерелом ресурсів завжди виступає держава, мета полягає у підтримці діяльності суб’єкта господарювання, наслідком є створення переваг для підприємства над іншими господарюючими суб’єктами галузі чи регіону. Аргументовано недоцільність застосування поняття «цільове фінансування» для опису господарських операцій з державною допомогою, оскільки його значення викривлює сутність поняття «державна допомога» для цілей бухгалтерського обліку. Доведено узагальнювальний характер терміну «державна допомога» у редакції МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу». Обґрунтовано використання методів обліку державних грантів (метод капіталу та метод доходу) відповідно до форми гранту. Для грантів, пов’язаних з активами, що надходять у вигляді необоротних активів доцільним є застосування методу капіталу, тоді як для грантів, що надходять у вигляді грошових коштів та матеріальних оборотних активів – метод доходу. Досліджено облікові наслідки для суб’єкта господарювання щодо господарських операцій з повернення державної допомоги, яка визнана недопустимою. Запропоновано підходи до облікового відображення зазначених операцій. Встановлено взаємозв’язок державної допомоги та процесу адміністрування податку на прибуток та податку на додану вартість. Удосконалено категорійно-понятійний апарат у сфері податкового обліку державних грантів, шляхом рекомендації введення визначення «державна допомога» до терміносистеми Податкового кодексу України, що сприятиме гармонізації термінології Податкового кодексу з іншими нормативно-правовими актами у сфері державної допомоги. Визначено основні об’єкти та елементи облікової політики операцій з державною допомогою, що сприятиме кращій організації бухгалтерського обліку щодо даного об’єкту. Зокрема, було виділено такі об’єкти облікової політики щодо операцій з державною допомогою: умови визнання доходу від державних грантів; методи обліку державних грантів; порядок оцінки умовних активів та умовних зобов’язань, які можуть виникати при визнанні державної допомоги; методи подання інформації про державні гранти, пов’язані з активами; методи подання інформації про державних гранти, пов’язані з доходами; порядок розкриття інформації про державну допомогу у примітках до фінансової звітності. До елементів облікової політики було віднесено: підходи до визнання доходу від гранту; метод капіталу та метод доходу; способи оцінки умовних активів чи зобов’язань; метод відстроченого доходу або метод вирахування гранту з балансової вартості активу; метод відображення доходу від гранту у прибутку або збитку підприємства у Звіті про сукупний дохід або вирахування доходу від гранту зі складу витрат, на відшкодування яких була спрямована така допомога; інформація про застосовані облікові політики щодо грантів; характер та обсяги державної допомоги; невиконані умови та інші зобов’язання, пов’язані із визнанням державної допомоги. Запропоновано внесення змін до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, в частині внесення змін до рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження». Удосконалено методичні аспекти бухгалтерського обліку в небюджетних неприбуткових організаціях в частині, облікового відображення операцій з державними грантами у неприбуткових організаціях, що є платниками податку на прибуток. Запропоновано використання методу відстроченого доходу для визнання доходів від грантів, пов’язаних з активами, які використовуються у статутній діяльності небюджетних неприбуткових організацій. Обґрунтовано необхідність відокремленого відображення цільових надходжень неприбуткової організації з нецільовими, зокрема пасивними доходами, що забезпечить правдиве подання суті явища відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності. Удосконалено методичні підходи бухгалтерського обліку на сільськогосподарських підприємствах в частині запровадження рахунків аналітичного обліку до рахунку першого порядку, зокрема: аналітичний рахунок, що відображатиме галузь дії гранту (рослинництво/тваринництво); аналітичний рахунок, що показуватиме конкретний об’єкт, на який спрямований грант. Встановлено, що НП(С)БО 30 «Біологічні активи» та МСБО 41 «Сільське господарство» в частині визнання доходів від грантів, що пов'язані із біологічними активами не гармонізовані та мають зовсім різні підходи до їх визнання. Запропоновано внесення змін до НП(С)БО 30 з метою його гармонізації з МСБО 41 в частині визнання грантів, пов’язаних з біологічними активами, які оцінені за справедливою вартістю. Удосконалено порядок розкриття інформації про державні гранти у фінансовій звітності підприємства, шляхом запровадження змін до Звіту про фінансовий стан (Баланс), Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід), Звіту про рух грошових коштів, Приміток до річної фінансової звітності. Запропоновано у формі №1 Баланс відображати інформацію про залишки невикористаної державної допомоги та цільових надходжень у окремому розділі звіту та статтях до нього: розділ «Державна допомога та цільові надходження» та додаткову статтю «в т.ч. державна допомога». Доведено недоцільність розкриття інформації про державну допомогу та цільові надходження у складі зобов’язань підприємства. До Звіту про фінансові результати рекомендовано введення додаткових рядків: «Доходи від операцій з державною допомогою», «Інвестиційні доходи від операцій з державною допомогою», «Фінансові доходи від операцій з державною допомогою». Удосконалено Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом) шляхом застосування статті «Надходження від державної допомоги та цільових внесків» для відображення руху коштів, пов’язаних з отриманими грантами чи цільовими надходженнями у складі операційної діяльності. З метою розподілу коштів, що надійшли від держави за іншими видами діяльності запропоновано додаткові рядки у складі інвестиційної та фінансової діяльностей: «Витрачання на придбання необоротних активів за рахунок коштів державної підтримки», «Надходження для погашення позик у вигляді державних грантів». Запропоновано покращення приміток до фінансової звітності шляхом закріплення на законодавчому рівні за бажанням суб'єкта господарювання додавати розкриття інших статей, не визначених на даний момент формою приміток. Реалізація таких змін можлива шляхом доповнення НП(С)БО в частині розкриття інформації таким пунктом: «Рекомендовано до розкриття у примітках до фінансової звітності такої інформації про гранти: їх форма та обсяг; джерела надходження; цілі, які вони призначені компенсувати». Удосконалено розкриття інформації у фінансовій звітності про операції з державними грантами та внесками у небюджетних неприбуткових організаціях шляхом запровадження інтегрованого підходу до звітності, який передбачає розкриття фінансових (загальна сума надходжень за звітний період; загальна сума видатків за звітний період; загальна сума залучених коштів у проєкт (програму); загальна сума витрачених коштів в межах проєкту (програми); сума залучених державних ресурсів; сума залучених приватних ресурсів; сума залучених іноземних державних ресурсів; сума залучених іноземних приватних ресурсів) та нефінансових показників (загальна кількість реалізованих (завершених) проєктів (програм) за звітний період; кількість проєктів (програм), що реалізуються організацією протягом звітного періоду та продовжуються на наступні звітні періоди; кількість проєктів (програм), що реалізуються спільно із партнерськими організаціями; інформація про міжнародний досвід співпраці (кількість партнерів; кількість заходів, у яких бере участь організація), що допоможе підвищити рівень інформативності звітів неприбуткових організацій для користувачів. Покращено розкриття інформації про умовні державні сільськогосподарські гранти шляхом використання методики визнання доходів від умовних державних грантів у сільському господарстві шляхом застосування категорії відстроченого доходу та формування пояснень у примітках до фінансової звітності.